OGGETTO: LA DISCIPLINA DEL TRANSFER PRICING NON SI APPLICA ALL’IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO.


La Corte di cassazione, con la sentenza della n. 2240 del 30 gennaio 2018, ha rilevato che, al di fuori delle ipotesi tassativamente previste dall’art. 13 del D.P.R. n. 633/1972, il criterio del valore normale non può essere utilizzato per determinare la base imponibile IVA.

Per quanto di interesse nella corrente trattazione, la controversia traeva origine dal fatto che la società contribuente, che aveva subito una rettifica in materia di transfer pricing per aver applicato nelle transazioni con società appartenenti al medesimo gruppo societario, prezzi ritenuti non congrui rispetto a quelli che avrebbero dovuto essere praticati avuto riguardo a transazioni similari poste in essere con parti indipendenti, si è vista assoggettare ad imposta sul valore aggiunto la differenza tra il valore normale accertato dall’Ufficio ed il prezzo effettivamente praticato nelle transazioni oggetto di verifica.

A seguito di quanto sopra, la società contribuente ha esperito ricorso in Cassazione denunciando la violazione e la falsa applicazione dell'art. 9 del D.P.R. n. 917/86, dell'art. 11 della Sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio del 17 maggio 1977 e del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 13, in relazione all'art. 360 del codice di procedura civile, comma 1, n. 3, per avere la Commissione Tributaria Regionale omesso di rilevare l'illegittimità dell'atto di irrogazione sanzioni in quanto erroneamente fondato sulla rilevanza del valore normale dei prezzi di cessione di beni fra società infragruppo anche per la determinazione della base imponibile Iva e per avere comunque determinato tale valore sulla base di criteri difformi da quelli dettati dalle direttive OCSE.

La Suprema Corte ha deliberato di accogliere, sul punto, le motivazioni della ricorrente così argomentando:” E' fondato il terzo motivo di ricorso nella parte in cui denuncia, con rilievo assorbente rispetto ad ogni altra censura, violazione di legge per la ritenuta applicabilità della disciplina in materia di transfer pricing anche ai fini della determinazione della base imponibile Iva.

Il transfer pricing si basa sul concetto di valore normale di mercato di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 9 e art. 76, comma 5 (ora 110, comma 7) (v. anche art. 9 del modello di convenzione Ocse) e risponde ad esigenze di equa suddivisione dei profitti nei vari Stati in cui operano i gruppi multinazionali.

Per l'Iva, invece, il corrispettivo effettivamente ricevuto è un elemento cardine del meccanismo di applicazione dell'imposta, fondato sul principio di neutralità dell'imposta (che sarebbe violato ove la base imponibile fosse calcolata come un importo per ipotesi superiore al corrispettivo ricevuto): principio da sempre ricavato dalle direttive comunitarie (da ultimo esplicitato nell'art. 73 della direttiva 112/2006/Cee) e recepito in Italia dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 13.

In particolare, l'art. 17 della Sesta Direttiva n. 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, riconduce il diritto alla detrazione all'esigibilità ed inerenza dell'acquisto del bene o servizio, senza contemplare alcun riferimento, e comunque non in modo diretto, al valore del bene o servizio.

Anche per la Corte Europea, la circostanza che un'operazione economica sia effettuata ad un prezzo superiore o inferiore al prezzo normale di mercato deve ritenersi irrilevante (Corte giust. 20 gennaio 2005, causa C-412/03, Hotel Scandic Gasabach, p. 22). Nè vi è elusione od evasione fiscale se i beni o i servizi sono forniti a prezzi artificialmente bassi o elevati fra le parti, che godano entrambe del diritto a detrazione IVA, essendo solo a livello del consumatore finale che può ricorrere perdita di gettito fiscale (Corte giust. 26 aprile 2012, cause riunite C-621/10 e C-129/11, Balkan, p.47).
La base imponibile per la cessione di un bene o la prestazione di un servizio effettuate a titolo oneroso è costituita così dal corrispettivo effettivamente ricevuto dal soggetto passivo ed esso rappresenta il valore soggettivo, realmente percepito e non un valore stimato secondo criteri oggettivi (Corte giust. 19 dicembre 2012, causa C549/11, p. 48-49; Corte giust. 26 aprile 2012, cit., p.43; Corte giust. 5 febbraio 1981, Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, p.13; indirizzo ribadito anche per operazioni di gruppo: Corte giust. 9 giugno 2011, causa C-285/10, Campsa Estaciones de Servicio SA, p.27).

Esplicite conferme al riguardo si ricavano anche dal recente intervento della Commissione Europea, riassunti nel working paper 923 del 28 febbraio 2017.

Va dunque ribadito che "in condizioni normali non è consentito all'Amministrazione rideterminare il valore delle prestazioni e dei servizi acquistati dall'imprenditore escludendo il diritto a detrazione se il valore sia ritenuto antieconomico e dunque diverso da quello da reputare normale o comunque tale da produrre un risultato economico" (Cass. 04/06/2014, n. 12502, cui si rimanda anche per altri riferimenti giurisprudenziali).

Il calcolo dell'Iva sul corrispettivo può essere disatteso allorquando l'Amministrazione finanziaria dimostri l'antieconomicità manifesta e macroscopica dell'operazione, tale da assumere rilievo indiziario di non verità della fattura e, dunque, di non verità dell'operazione stessa o di non inerenza della destinazione del bene o servizio all'utilizzo per operazioni assoggettate ad IVA; in tal caso spetterà all'imprenditore dimostrare che la prestazione del bene o servizio è reale ed inerente all'attività svolta (Cass. 27/09/2013, nn. 22130 e 22132).

Si tratta tuttavia di ipotesi diversa da quella qui in esame, non emergendo dalla sentenza nè dall'atto impositivo, per quanto di esso richiamato in atti, alcun riferimento a siffatti presupposti.” Riteniamo opportuno ora fare alcune considerazioni a commento della suddetta sentenza esaminando alla luce della normativa comunitaria e nazionale quando sia ammissibile ricorrere al valore normale in luogo del prezzo liberamente pattuito dalle parti nella determinazione della base imponibile di una transazione economica.

NORMATIVA COMUNITARIA


L’art. 73 della Direttiva 2006/112/CE relativa al sistema comune in materia di imposta sul valore aggiunto dispone che la base imponibile delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi “comprende tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore per tali operazioni da parte dell’acquirente, del destinatario o di un terzo, comprese le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo di tali operazioni”.

Risulta di tutta evidenza che la nozione di base imponibile IVA come delineata dalla legislazione comunitaria prescinde del tutto dal valore di mercato del bene/servizio scambiato facendo, invece, leva su di elemento soggettivo: vale a dire il corrispettivo effettivamente ricevuto/incassato.

Questo assunto è stato più volte ribadito dalla Corte Giustizia Europea (vedasi ad esempio causa C-412/03 del 20 gennaio 2005 Hotel Scandic Gåsabäck , C-285/10 del 9 giugno 2011 Campsa Estaciones de Servicio) per la quale la possibilità di qualificare un’operazione come “operazione a titolo oneroso” presuppone unicamente l’esistenza di un nesso diretto tra la cessione di beni o la prestazione di servizi ed il corrispettivo effettivamente percepito dal soggetto passivo. Pertanto, la circostanza che un’operazione economica sia effettuata ad un prezzo superiore o inferiore al prezzo di costo, e dunque a un prezzo superiore o inferiore al prezzo normale di mercato, è irrilevante rispetto a tale qualificazione.

La normativa comunitaria consente agli Stati membri di determinare la base imponibile del tributo, in deroga al corrispettivo liberamente pattuito dalle parti, facendo riferimento al valore di mercato della transazione solo in alcune ipotesi tassativamente determinate dove è ipotizzabile un alto rischio di elusione ed, in particolare, quando la cessione o la prestazione sia effettuata a favore di “destinatari con cui sussistono legami familiari o altri stretti vincoli personali, gestionali, di associazione, di proprietà, finanziari o giuridici quali definiti dallo Stato membro”.

La giurisprudenza comunitaria ha più volte ribadito il principio che le suddette deroghe sono tassative e che nessun Stato membro può estenderne l’applicazione a casi diversi da quelli espressamente disciplinati. La Corte di giustizia europea ha, anche, esaminato i rapporti intercorrenti tra la disciplina del transfer pricing di cui alle linee guida emanate dall’OCSE e la normativa comunitaria in materia di imposta sul valore aggiunto negando che le rettifiche operate nella determinazione dei prezzi di trasferimento nelle transazioni intercorrenti tra parti tra di loro correlate possano avere un automatico effetto anche ai fini IVA dove, invece, assume assoluto rilievo l’elemento soggettivo costituito dal prezzo che le parti hanno liberamente pattuito .

NORMATIVA INTERNA


Premesso che, con riferimento alla disciplina prevista in materia di imposte sul reddito, l’art 110, comma 7 del T.U.I.R. come recentemente modificato, nella determinazione dei componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa, ha sostituito il valore normale con il riferimento alle condizioni e ai prezzi che sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili, se ne deriva un aumento del reddito, è da sottolineare che, nel nostro ordinamento giuridico non esiste alcuna disposizione di raccordo che consenta di utilizzare le rettifiche fiscali operate sui prezzi di trasferimento trasformandole in maggior imponibile IVA.

Anzi la nostra legislazione dimostra, alla prova dei fatti, di essere conforme all’impianto comunitario. Nel D.P.R. n. 600/73 la definizione di valore normale si trova contenuta nell’art. 14 in base al quale:” 1.

Per valore normale si intende l’intero importo che il cessionario o il committente, al medesimo stadio di commercializzazione di quello in cui avviene la cessione di beni o la prestazione di servizi, dovrebbe pagare, in condizioni di libera concorrenza, ad un cedente o prestatore indipendente per ottenere i beni o servizi in questione nel tempo e nel luogo di tale cessione o prestazione.

2. Qualora non siano accertabili cessioni di beni o prestazioni di servizi analoghe, per valore normale si intende:
a) per le cessioni di beni, il prezzo di acquisto dei beni o di beni simili o, in mancanza, il prezzo di costo, determinati nel momento in cui si effettuano tali operazioni;
b) per le prestazioni di servizi, le spese sostenute dal soggetto passivo per l’esecuzione dei servizi medesimi.

3. Per le operazioni indicate nell’ articolo 13, comma 3, lettera d), con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze sono stabiliti appositi criteri per l’individuazione del valore normale. “

Il valore normale è applicabile a specifiche ipotesi non suscettibili di estensione.

La regola generale di determinazione della base imponibile è contenuta nell’art 13, comma 1 in relazione al quale:”
La base imponibile delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi è costituita dall’ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o prestatore secondo le condizioni contrattuali, compresi gli oneri e le spese inerenti all’esecuzione e i debiti o altri oneri verso terzi accollati al cessionario o al committente, aumentato delle integrazioni direttamente connesse con i corrispettivi dovuti da altri soggetti.”

In buona sostanza si fa riferimento al corrispettivo liberamente determinato dalle parti. Il comma 2 dell’art. 13, a complemento del comma precedente, individua come deve essere determinato il corrispettivo in talune fattispecie. Ed, a tal proposito, la lettera d) del comma 2 stabilisce che, in caso di operazioni permutative, il corrispettivo sia costituito dal valore normale dei beni e dei servizi che formano oggetto di ciascuna di esse. Il comma 3 dell’art 13 prevede quattro ipotesi in cui nella determinazione del corrispettivo, a determinate condizioni, si applica il valore normale in luogo del prezzo determinato dalle parti. Le prime tre ipotesi sono caratterizzate da un minimo comun denominatore costituito da due elementi:

  1. si fa riferimento a soggetti passivi in capo ai quali la detrazione dell’Iva è limitata per effetto dell’applicazione del meccanismo del pro rata di cui all’art. 19, comma 5 del D.P.R. N. 633/72;
  2. le operazioni sono effettuate da società che direttamente o indirettamente controllano tale soggetto, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla il predetto soggetto: si deve cioè trattare di operazioni cosiddette infragruppo.
In pratica, il legislatore ha inteso monitorare, a titolo cautelativo, alcune operazioni poste in essere tra soggetti infragruppo, statuendo che la base imponibile è costituita dal valore normale quando:
  1. Il corrispettivo è stato determinato dalle parti in misura inferiore al valore normale e siamo in presenza di operazioni imponibili poste in essere nei confronti di un soggetto passivo con limitazioni al diritto alla detrazione per effetto del meccanismo del pro rata anche per effetto dell’esercizio dell’opzione di cui all’ articolo 36-bis (dispensa da adempimenti per le operazioni esenti). In tal caso, per limitare le conseguenze negative derivanti dal fatto che il cedente è tenuto a versare per intero l’iva addebitata in fattura a fronte di un limitato recupero della stessa da parte del cessionario, si potrebbe essere tentati a ridurre artificiosamente il corrispettivo addebitato;
  2. Il corrispettivo è stato determinato dalle parti in misura inferiore al valore normale e siamo in presenza di operazioni esenti poste in essere da un soggetto passivo con limitazioni al diritto alla detrazione per effetto del meccanismo del pro rata. In tal caso al fine di ridurre il pro rata di indetraibilità, il cedente potrebbe essere tentato di ridurre artificiosamente il corrispettivo esente addebitato;
  3. Il corrispettivo è stato determinato dalle parti in misura superiore al valore normale e siamo in presenza di operazioni imponibili od operazioni assimilate al fine dell’esercizio del diritto alla detrazione poste in essere da un soggetto passivo con limitazioni al diritto alla detrazione per effetto del meccanismo del pro rata. Come nel caso precedente, al fine di ridurre il pro rata di indetraibilità, il cedente potrebbe essere tentato di incrementare artificiosamente il corrispettivo imponibile addebitato.
La quarta ipotesi si configura quando, a seguito della messa a disposizione di veicoli stradali a motore nonché delle apparecchiature terminali per il servizio radiomobile pubblico terrestre di telecomunicazioni e delle relative prestazioni di gestione effettuata dal datore di lavoro nei confronti del proprio personale dipendente, il corrispettivo dei servizi resi risulti inferiore al valore normale.

Ai sensi dell’art. 15, comma 1, numero 2 del D.P.R. n. 633/72, la base imponibile è costituita dal valore normale per le cessioni di beni a titolo di sconto, premio o abbuono in conformità alle originarie condizioni contrattuali limitatamente all’ipotesi in cui la cessione è soggetta ad aliquota più elevata.

L’ultima ipotesi di tassazione al valore normale concerne la destinazione di beni all'uso o al consumo personale o familiare dell'imprenditore o di coloro i quali esercitano un'arte o una professione o ad altre finalità estranee alla impresa o all'esercizio dell'arte o della professione, anche se determinata da cessazione dell'attività, con esclusione di quei beni per i quali non è stata operata, all'atto dell'acquisto, la detrazione dell'imposta di cui all'articolo 19.

CONCLUSIONI

Dalle considerazioni di cui sopra non può che emergere la correttezza, aderenza e conformità alla normativa vigente della citata sentenza della Corte di Cassazione in merito all’inefficacia ai fini Iva delle variazioni in aumento risultanti da una verifica operata in materia di transfer pricing.