OGGETTO: LA DISCIPLINA DEL TRANSFER PRICING NON SI APPLICA ALL’IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO.
La Corte di cassazione,
con la sentenza della n. 2240 del 30 gennaio 2018, ha rilevato che,
al di fuori delle ipotesi tassativamente previste dall’art. 13 del
D.P.R. n. 633/1972, il criterio del valore normale non può essere
utilizzato per determinare la base imponibile IVA.
Per quanto di interesse
nella corrente trattazione, la controversia traeva origine dal fatto
che la società contribuente, che aveva subito una rettifica in
materia di transfer pricing per aver applicato nelle transazioni con
società appartenenti al medesimo gruppo societario, prezzi ritenuti
non congrui rispetto a quelli che avrebbero dovuto essere praticati
avuto riguardo a transazioni similari poste in essere con parti
indipendenti, si è vista assoggettare ad imposta sul valore aggiunto
la differenza tra il valore normale accertato dall’Ufficio ed il
prezzo effettivamente praticato nelle transazioni oggetto di
verifica.
A seguito di quanto
sopra, la società contribuente ha esperito ricorso in Cassazione
denunciando la violazione e la falsa applicazione dell'art. 9 del
D.P.R. n. 917/86, dell'art. 11 della Sesta direttiva 77/388/CEE del
Consiglio del 17 maggio 1977 e del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633,
art. 13, in relazione all'art. 360 del codice di procedura civile,
comma 1, n. 3, per avere la Commissione Tributaria Regionale omesso
di rilevare l'illegittimità dell'atto di irrogazione sanzioni in
quanto erroneamente fondato sulla rilevanza del valore normale dei
prezzi di cessione di beni fra società infragruppo anche per la
determinazione della base imponibile Iva e per avere comunque
determinato tale valore sulla base di criteri difformi da quelli
dettati dalle direttive OCSE.
La Suprema Corte ha
deliberato di accogliere, sul punto, le motivazioni della ricorrente
così argomentando:” E' fondato il terzo motivo di ricorso nella
parte in cui denuncia, con rilievo assorbente rispetto ad ogni altra
censura, violazione di legge per la ritenuta applicabilità della
disciplina in materia di transfer pricing anche ai fini della
determinazione della base imponibile Iva.
Il transfer pricing si
basa sul concetto di valore normale di mercato di cui al D.P.R. 22
dicembre 1986, n. 917, art. 9 e art. 76, comma 5 (ora 110, comma 7)
(v. anche art. 9 del modello di convenzione Ocse) e risponde ad
esigenze di equa suddivisione dei profitti nei vari Stati in cui
operano i gruppi multinazionali.
Per l'Iva, invece, il
corrispettivo effettivamente ricevuto è un elemento cardine del
meccanismo di applicazione dell'imposta, fondato sul principio di
neutralità dell'imposta (che sarebbe violato ove la base imponibile
fosse calcolata come un importo per ipotesi superiore al
corrispettivo ricevuto): principio da sempre ricavato dalle direttive
comunitarie (da ultimo esplicitato nell'art. 73 della direttiva
112/2006/Cee) e recepito in Italia dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n.
633, art. 13.
In particolare, l'art. 17
della Sesta Direttiva n. 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio
1977, riconduce il diritto alla detrazione all'esigibilità ed
inerenza dell'acquisto del bene o servizio, senza contemplare alcun
riferimento, e comunque non in modo diretto, al valore del bene o
servizio.
Anche per la Corte
Europea, la circostanza che un'operazione economica sia effettuata ad
un prezzo superiore o inferiore al prezzo normale di mercato deve
ritenersi irrilevante (Corte giust. 20 gennaio 2005, causa C-412/03,
Hotel Scandic Gasabach, p. 22). Nè vi è elusione od evasione
fiscale se i beni o i servizi sono forniti a prezzi artificialmente
bassi o elevati fra le parti, che godano entrambe del diritto a
detrazione IVA, essendo solo a livello del consumatore finale che può
ricorrere perdita di gettito fiscale (Corte giust. 26 aprile 2012,
cause riunite C-621/10 e C-129/11, Balkan, p.47).
La base imponibile
per la cessione di un bene o la prestazione di un servizio effettuate
a titolo oneroso è costituita così dal corrispettivo effettivamente
ricevuto dal soggetto passivo ed esso rappresenta il valore
soggettivo, realmente percepito e non un valore stimato secondo
criteri oggettivi (Corte giust. 19 dicembre 2012, causa C549/11, p.
48-49; Corte giust. 26 aprile 2012, cit., p.43; Corte giust. 5
febbraio 1981, Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, p.13;
indirizzo ribadito anche per operazioni di gruppo: Corte giust. 9
giugno 2011, causa C-285/10, Campsa Estaciones de Servicio SA, p.27).
Esplicite conferme al
riguardo si ricavano anche dal recente intervento della Commissione
Europea, riassunti nel working paper 923 del 28 febbraio 2017.
Va dunque ribadito che
"in condizioni normali non è consentito all'Amministrazione
rideterminare il valore delle prestazioni e dei servizi acquistati
dall'imprenditore escludendo il diritto a detrazione se il valore sia
ritenuto antieconomico e dunque diverso da quello da reputare normale
o comunque tale da produrre un risultato economico" (Cass.
04/06/2014, n. 12502, cui si rimanda anche per altri riferimenti
giurisprudenziali).
Il calcolo dell'Iva sul
corrispettivo può essere disatteso allorquando l'Amministrazione
finanziaria dimostri l'antieconomicità manifesta e macroscopica
dell'operazione, tale da assumere rilievo indiziario di non verità
della fattura e, dunque, di non verità dell'operazione stessa o di
non inerenza della destinazione del bene o servizio all'utilizzo per
operazioni assoggettate ad IVA; in tal caso spetterà
all'imprenditore dimostrare che la prestazione del bene o servizio è
reale ed inerente all'attività svolta (Cass. 27/09/2013, nn. 22130 e
22132).
Si tratta tuttavia di
ipotesi diversa da quella qui in esame, non emergendo dalla sentenza
nè dall'atto impositivo, per quanto di esso richiamato in atti,
alcun riferimento a siffatti presupposti.”
Riteniamo opportuno ora
fare alcune considerazioni a commento della suddetta sentenza
esaminando alla luce della normativa comunitaria e nazionale quando
sia ammissibile ricorrere al valore normale in luogo del prezzo
liberamente pattuito dalle parti nella determinazione della base
imponibile di una transazione economica.
NORMATIVA COMUNITARIA
L’art. 73 della
Direttiva 2006/112/CE relativa al sistema comune in materia di
imposta sul valore aggiunto dispone che la base imponibile delle
cessioni di beni e delle prestazioni di servizi “comprende tutto
ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al
fornitore o al prestatore per tali operazioni da parte
dell’acquirente, del destinatario o di un terzo, comprese le
sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo di tali operazioni”.
Risulta di tutta evidenza
che la nozione di base imponibile IVA come delineata dalla
legislazione comunitaria prescinde del tutto dal valore di mercato
del bene/servizio scambiato facendo, invece, leva su di elemento
soggettivo: vale a dire il corrispettivo effettivamente
ricevuto/incassato.
Questo assunto è stato
più volte ribadito dalla Corte Giustizia Europea (vedasi ad esempio
causa C-412/03 del 20 gennaio 2005 Hotel Scandic Gåsabäck ,
C-285/10 del 9 giugno 2011 Campsa Estaciones de Servicio) per la
quale la possibilità di qualificare un’operazione come “operazione
a titolo oneroso” presuppone unicamente l’esistenza di un nesso
diretto tra la cessione di beni o la prestazione di servizi ed il
corrispettivo effettivamente percepito dal soggetto passivo.
Pertanto, la circostanza che un’operazione economica sia effettuata
ad un prezzo superiore o inferiore al prezzo di costo, e dunque a un
prezzo superiore o inferiore al prezzo normale di mercato, è
irrilevante rispetto a tale qualificazione.
La normativa comunitaria
consente agli Stati membri di determinare la base imponibile del
tributo, in deroga al corrispettivo liberamente pattuito dalle parti,
facendo riferimento al valore di mercato della transazione solo in
alcune ipotesi tassativamente determinate dove è ipotizzabile un
alto rischio di elusione ed, in particolare, quando la cessione o la
prestazione sia effettuata a favore di “destinatari con cui
sussistono legami familiari o altri stretti vincoli personali,
gestionali, di associazione, di proprietà, finanziari o giuridici
quali definiti dallo Stato membro”.
La giurisprudenza
comunitaria ha più volte ribadito il principio che le suddette
deroghe sono tassative e che nessun Stato membro può estenderne
l’applicazione a casi diversi da quelli espressamente disciplinati.
La Corte di giustizia
europea ha, anche, esaminato i rapporti intercorrenti tra la
disciplina del transfer pricing di cui alle linee guida emanate
dall’OCSE e la normativa comunitaria in materia di imposta sul
valore aggiunto negando che le rettifiche operate nella
determinazione dei prezzi di trasferimento nelle transazioni
intercorrenti tra parti tra di loro correlate possano avere un
automatico effetto anche ai fini IVA dove, invece, assume assoluto
rilievo l’elemento soggettivo costituito dal prezzo che le parti
hanno liberamente pattuito .
NORMATIVA INTERNA
Premesso che, con
riferimento alla disciplina prevista in materia di imposte sul
reddito, l’art 110, comma 7 del T.U.I.R. come recentemente
modificato, nella determinazione dei componenti del reddito derivanti
da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato,
che direttamente o indirettamente controllano l'impresa, ne sono
controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla
l'impresa, ha sostituito il valore normale con il riferimento alle
condizioni e ai prezzi che sarebbero stati pattuiti tra soggetti
indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza e in
circostanze comparabili, se ne deriva un aumento del reddito, è da
sottolineare che, nel nostro ordinamento giuridico non esiste alcuna
disposizione di raccordo che consenta di utilizzare le rettifiche
fiscali operate sui prezzi di trasferimento trasformandole in maggior
imponibile IVA.
Anzi la nostra
legislazione dimostra, alla prova dei fatti, di essere conforme
all’impianto comunitario.
Nel D.P.R. n. 600/73 la
definizione di valore normale si trova contenuta nell’art. 14 in
base al quale:” 1.
Per valore normale si intende l’intero importo
che il cessionario o il committente, al medesimo stadio di
commercializzazione di quello in cui avviene la cessione di beni o la
prestazione di servizi, dovrebbe pagare, in condizioni di libera
concorrenza, ad un cedente o prestatore indipendente per ottenere i
beni o servizi in questione nel tempo e nel luogo di tale cessione o
prestazione.
2. Qualora non siano
accertabili cessioni di beni o prestazioni di servizi analoghe, per
valore normale si intende:
a) per le cessioni di
beni, il prezzo di acquisto dei beni o di beni simili o, in mancanza,
il prezzo di costo, determinati nel momento in cui si effettuano tali
operazioni;
b) per le prestazioni di
servizi, le spese sostenute dal soggetto passivo per l’esecuzione
dei servizi medesimi.
3. Per le operazioni
indicate nell’ articolo 13, comma 3, lettera d), con decreto del
Ministro dell’economia e delle finanze sono stabiliti appositi
criteri per l’individuazione del valore normale. “
Il valore normale è
applicabile a specifiche ipotesi non suscettibili di estensione.
La regola generale di
determinazione della base imponibile è contenuta nell’art 13,
comma 1 in relazione al quale:”
La base imponibile delle cessioni
di beni e delle prestazioni di servizi è costituita dall’ammontare
complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o prestatore secondo
le condizioni contrattuali, compresi gli oneri e le spese inerenti
all’esecuzione e i debiti o altri oneri verso terzi accollati al
cessionario o al committente, aumentato delle integrazioni
direttamente connesse con i corrispettivi dovuti da altri soggetti.”
In buona sostanza si fa
riferimento al corrispettivo liberamente determinato dalle parti.
Il comma 2 dell’art.
13, a complemento del comma precedente, individua come deve essere
determinato il corrispettivo in talune fattispecie. Ed, a tal
proposito, la lettera d) del comma 2 stabilisce che, in caso di
operazioni permutative, il corrispettivo sia costituito dal valore
normale dei beni e dei servizi che formano oggetto di ciascuna di
esse.
Il comma 3 dell’art 13
prevede quattro ipotesi in cui nella determinazione del
corrispettivo, a determinate condizioni, si applica il valore normale
in luogo del prezzo determinato dalle parti. Le prime tre ipotesi
sono caratterizzate da un minimo comun denominatore costituito da due
elementi:
- si fa riferimento a soggetti passivi in capo ai quali la detrazione dell’Iva è limitata per effetto dell’applicazione del meccanismo del pro rata di cui all’art. 19, comma 5 del D.P.R. N. 633/72;
- le operazioni sono effettuate da società che direttamente o indirettamente controllano tale soggetto, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla il predetto soggetto: si deve cioè trattare di operazioni cosiddette infragruppo.
- Il corrispettivo è stato determinato dalle parti in misura inferiore al valore normale e siamo in presenza di operazioni imponibili poste in essere nei confronti di un soggetto passivo con limitazioni al diritto alla detrazione per effetto del meccanismo del pro rata anche per effetto dell’esercizio dell’opzione di cui all’ articolo 36-bis (dispensa da adempimenti per le operazioni esenti). In tal caso, per limitare le conseguenze negative derivanti dal fatto che il cedente è tenuto a versare per intero l’iva addebitata in fattura a fronte di un limitato recupero della stessa da parte del cessionario, si potrebbe essere tentati a ridurre artificiosamente il corrispettivo addebitato;
- Il corrispettivo è stato determinato dalle parti in misura inferiore al valore normale e siamo in presenza di operazioni esenti poste in essere da un soggetto passivo con limitazioni al diritto alla detrazione per effetto del meccanismo del pro rata. In tal caso al fine di ridurre il pro rata di indetraibilità, il cedente potrebbe essere tentato di ridurre artificiosamente il corrispettivo esente addebitato;
- Il corrispettivo è stato determinato dalle parti in misura superiore al valore normale e siamo in presenza di operazioni imponibili od operazioni assimilate al fine dell’esercizio del diritto alla detrazione poste in essere da un soggetto passivo con limitazioni al diritto alla detrazione per effetto del meccanismo del pro rata. Come nel caso precedente, al fine di ridurre il pro rata di indetraibilità, il cedente potrebbe essere tentato di incrementare artificiosamente il corrispettivo imponibile addebitato.
Ai sensi dell’art. 15, comma 1, numero 2 del D.P.R. n. 633/72, la base imponibile è costituita dal valore normale per le cessioni di beni a titolo di sconto, premio o abbuono in conformità alle originarie condizioni contrattuali limitatamente all’ipotesi in cui la cessione è soggetta ad aliquota più elevata.
L’ultima ipotesi di tassazione al valore normale concerne la destinazione di beni all'uso o al consumo personale o familiare dell'imprenditore o di coloro i quali esercitano un'arte o una professione o ad altre finalità estranee alla impresa o all'esercizio dell'arte o della professione, anche se determinata da cessazione dell'attività, con esclusione di quei beni per i quali non è stata operata, all'atto dell'acquisto, la detrazione dell'imposta di cui all'articolo 19.
CONCLUSIONI
Dalle considerazioni di cui sopra non può che emergere la correttezza, aderenza e conformità alla normativa vigente della citata sentenza della Corte di Cassazione in merito all’inefficacia ai fini Iva delle variazioni in aumento risultanti da una verifica operata in materia di transfer pricing.